3.Облік як складна інформаційна система підприємства. Диференціація видів обліку.

Не існує розумного плану удосконалення без знання всієї релевантної системи. Системи не є чимось існуючим «поза нами», а являють собою системні судження, зроблені на основі знання всієї суми релевантних умов».

У.Черчмен (вчений в галузі системного ана­лізу)

Систему обліку відносять до класу інформаціних, в якій елементи об'єднуються інформаційними зв'язками, тобто процесами створення, передачі, зберігання, обробки та використання даних. Носіями даних виступають факти господарської діяльності, які за допомогою інстру­ментарію обліку перетворюють на інформацію.

Система обліку не може визначати сама собі мету, оскільки вона знаходиться на службі системи вищого порядку - управлінської.

Мету системи обліку визначає, з одного боку, держава, розроб­ляючи закони, нормативні акти, стандарти та інші регламенти з мето­дології й організації фінансового обліку, а з іншого - адміністрація підприємства, яка організовує роботу системи обліку для свого внутрішнього використання.

Система обліку підпорядкована системі управління тому, що потрібно своєчасно прий­мати рішення про виконання завдання, а при відсутності фактичної інформації процес управління ускладнюється, а мета не буде досяг­нута.

Процес управління завжди пов'язаний із зменшенням ентропії (невизначеності), що дозволяє стабілізувати систему, зберегти функціо­нальну визначеність, підтримувати її у стані динамічної рівноваги із середовищем. Управління є антиподом дезорганізації, а тому вимагає отримання своєчасної та якісної інформації. Якщо повідомлення не доходять до користувачів, або надходять із запізненням, то цінність їх дорівнює нулю (якими б цінними потенційно вони не були!).

Система обліку являє собою складну динамічну інформаційну суперсистему підприємства, в якій трансформуються факти господарської діяльності в інформаційні ресурси. Система має певні властивості:

• система складається з певної множини елементів або частин (факти, документи, рахунки, подвійний запис, регістри обліку, процедури перетворення даних в інформацію). До процедур відносять оцінку активів, групування даних, згортання та розгортання інформації, відображення у звітності тощо);

• множина елементів системи становить цілісність, яка може бути порушена, якщо з неї вилучити будь-який з елементів;

• система обов'язково має мету та призначення в якості єдиного цілого у певному взаємозв'язку елементів. Не довільний набір, а упорядкування елементів та визначена послідовність взаємодії між ними дозволяють визначити мету системи;

• наявність входів - множина фактів зовнішнього середовища, які впливають на систему обліку (факти господарської діяльності);

• наявність «чорного ящика» - пристосування, в якому вхідні дані системи трансформуються у готовий продукт на виході (спожиті матеріальні, трудові, фінансові, енергетичні, інформаційні та інші ресурси у готову продукцію, роботу чи послуги);

• наявність виходів - обмін речами, енергією чи інформацією із зовнішнім середовищем (продаж готової продукції, виконання робіт чи надання послуг іншим підприємствам).

Система обліку призначена для забезпечення інформації для іншої системи – вищого порядку - системи управління:

На рис. видно, що функцію контролю здійснює не система обліку, а тим більш не бухгалтери, а блок контролю системи управ­ління і менеджери.

Якщо не приймати до уваги те, що головний бухгалтер здійснює контрольну функцію лише по відношенню до працівників бухгал­терії та якості виконаних ними робіт, то функція контролю щодо фінансово-господарської діяльності підприємства здійснюється в повному обсязі працівниками різних служб апарату управління.

Система обліку складається з множини взаємопов'язаних та об'єд­наних в єдине ціле елементів, яка має такі властивості:

• самоорганізації (спосіб прогресивної диференціації");

• еквіфінальності (незалежність фінального стану від стартових умов);

• прагнення досягти поставленої мети;

• підпорядкування адміністративному та інженерно-технічному пер­соналу.

Роль обліку полягає в забезпеченні інформації для системи управ­ління про фактичні значення показників використання та стану ресур­сів, протікання процесів, використання капіталу, стану розрахунків з дебіторами і кредиторами тощо.

Облік виконує роль механізму зворотного зв'язку в системі управ­ління.

Системний метод передбачає вивчення об'єкту через виявлення зв'язків та відношень між його елементами, які взаємодіють всереди­ні об'єкта, а також зв'язки між об'єктом і його зовнішнім оточенням.

Об'єкт, як система, не може бути дослідженим, якщо абстрагува­тися від його взаємодії з середовищем. Структура і функції системи обліку підтримуються за допомогою безперервного обміну інформацією із зовнішнім середовищем (сис­темою управління підприємством, зовнішніми користувачами інфор­мації тощо).

Значний інтерес для дослідників обліку має процес структурування системи. Перш за все, в ній потрібно виділити об'єкт і суб'єкт піз­нання. Об'єкт (система) виступає в ролі організованої частини середо­вища зі своїми функціональними завданнями. Суб'єкт виступає у ролі замовника, конструктора, керівника, дослідника системи (при цьому це може бути окрема особа чи група осіб), зусилля яких спря­мовується на забезпечення функціонування системи. Структурування системи здійснюється послідовно за такими етапами:

• аналіз зв'язків системи з середовищем. Об'єкт сполучається з сере­довищем матеріальними зв'язками (отримує з нього фактори вироб­ництва і віддає готову продукцію). У системі діють інші закономір­ності, ніж в оточуючому середовищі, оскільки в ній є сукупність елементів, зв'язаних між собою, що діють за певними законами;

• визначення контуру зворотного зв'язку, який з'єднує об'єкт з суб'єк­том, а суб'єкт, в свою чергу, впливає на об'єкт, що можна показати на рис.1.1.2.

На рис. 1.1.2 позначено символом У - центр управління, який отримує інформацію про фактичний стан досліджуваного об'єкта та приймає рішення щодо його раціонального функціонування.

Виділенням об'єкта із середовища здійснюється структурування зв'язків у системі, визначається класифікація функцій системи та взаємо­дія між системою і середовищем:

• визначення змістовності системи обліку через її функції. Змістов­ність системи розкривається завдяки виділенню елементів, зв'язків між ними та моделюванню реальних процесів, що відбуваються всередині системи;

• вибір принципу управління системою;

• визначення об'єктів управління, ресурсів, процесів та обмежень системи;

• встановлення мети функціонування системи;

• розробка концепції та алгоритмів управління системою.

Серед названих етапів найважливіше (принципове) значення має використання принципу зворотного зв'язку.

Без принципу зворотного зв'язку неможливо визначити мету і зав­дання обліку, обсяг та структуру інформаційних ресурсів, які генерує система обліку; механізм отримання даних та трансформування їх в інформацію; вивчити механізм виробництва і споживання інформації з урахуванням потреб менеджерів різного ієрархічного рівня та ін.

Система управління обов'язково включає блок контролю, який при­значений для порівняння фактичних показників з плановими (прогно­зованими, розрахунковими, кошторисними) та виявлення розходжень між ними. В подальшому менеджери здійснюють аналіз факторів, які обумовили відхилення. Без блоку контролю не може відбутися управ­лінський цикл і неможливо прийняти рішення без ризику отримання збитків.

Інформацію для блоку контролю забезпечує система обліку, що виконує функцію зворотного зв'язку в системі управління. Через блок контролю здійснюється контакт двох систем - обліку й управління за допомогою зворотного зв'язку.

Зворотний зв'язок - це канал, яким передається інформація з сис­теми обліку в систему управління. Інформація, отримана із системи обліку, дає можливість менеджерам порівняти параметри мети (завдань) з отриманими реальними показниками параметрів діяльності. У взаємо­дії двох систем важливим елементом виступає мета, яку ставить перед собою виробничо-господарська та фінансова система. Іншими словами, сенс існування зворотного зв'язку (обліку) виправданий тільки у ви­падку, коли планується діяльність. Отже, одним із принципів органі­зації обліку на підприємстві є узгодження планових і фактичних показників.

Одним з перших дослідників обліку на основі системного підходу були Палій В.Ф. і Соколов Я.В. та Нарібаєв К.Н., які на досить висо­кому науковому рівні розкрили сутність системи, її структуру, влас­тивості, значення системного підходу для удосконалення моделі обліку, проте у традиційну теорію обліку вони не включені до цього часу. Облік описують на основі старих уявлень у відриві від потреб управ­ління, в той час, коли лише «... завдяки системному підходу досяга­ється найбільш ефективне управління господарськими процесами», а «в обліку немає ніяких цілей і завдань, які вийшли б за межі управ­ління». Якби ці ідеї були реалізовані у теорії обліку, то управлінсь­кий облік в нашій країні почав би формуватися у якості підсистеми загальної системи обліку не з 2000 року, а з середини 80-х років XX ст.

Система обліку тісно пов'язана з циклом управління через елемент контролю. Облік відстежує всі кількісні та грошові параметри діяль­ності підприємства, які попередньо були визначені в блоці «плануван­ня» загального циклу управління. Між набором планових і фактич­них показників повинна існувати повна тотожність. На основі даних про відхилення фактичних даних від планових значень економічних показників менеджери приймають управлінські рішення.

У системі менеджменту питання прийняття рішень займає цент­ральне місце. Відхилення від запланованих показників діяльності, які виявлені при порівнянні з фактичними, аналізують, оцінюють та роз­робляють альтернативні варіанти прийняття рішень. З множини аль­тернатив вибирають найкращий варіант. Рішення доводиться до вико­навців у вигляді команд і розпоряджень щодо коригування їх дій. Коли менеджери здійснюють у системі управління коригування дій виконавців, то рішення можуть стосуватися всіх функцій управлінсь­кого циклу - планування, організації, мотивації та контролю.

Управлінський цикл постійно повторюється у часі, що й обумов­лює повторення стандартного набору функцій системи управління. Облік, як система інформації про фактичний стан запланованих зна­чень показників господарської діяльності підприємства, також періо­дично повторюється, хоча у кожному з циклів отримують нову ін­формацію, яка має неповторний характер, оскільки у процесі господарської діяльності постійно відбуваються зміни. Як правило, в пла­нуванні й обліку діяльності підприємства використовують в якості циклу місячний термін.

Оскільки облікова система служить засобом для отримання інформації про явища, процеси і події, які відбуваються у фінансово-господарській діяльності, а інформація призначена для менеджменту, то система управління визначає мету і завдання для системи обліку.

Для менеджменту потрібна не будь-яка інформація, а лише така, що спрямована на об'єкт пізнання - деякий фрагмент реального світу (фінансова і господарська діяльність підприємства - економіка, фі­нанси, нормування ресурсів та їх ефективне використання, визначен­ня за певним алгоритмом фінансового результату тощо). Предметом пізнання виступають сторони, грані, аспекти об'єкта, які характеризу­ються окремими економічними показниками, алгоритмами, динамікою, залежностями між показниками.

За окремими обліковими показниками, зафіксованими у докумен­тах, стандартах, регламентах та процедурами їх обробки бухгалтер повинен бачити єдиний інформаційний процес і його окремі частини. Інформатика формулює закони щодо обробки, передачі та викорис­тання у практичній діяльності інформаційних ресурсів, сприяє інфор­матизації суспільства.

Економіку підприємств визначають матеріальні сили, задіяні в технологічному процесі (матеріальні, технічні, енергетичні, трудові, фінансові). Інформаційні ресурси подібно до ферменту переводять матеріальні сили з латентного в активний стан і вводять їх у задане русло ефективного використання.

Інформаційні ресурси, на відміну від матеріальних, мають такі властивості:

• невичерпність та відтворюваність;

• збереження і збільшення незалежно від використання;

• потенційність використання у майбутньому.

Управлінська діяльність пов'язується не лише з виробництвом, при якому виробляється товар, а й з інформацією, необхідною для удос­коналення виробничих процесів, що впливає на ефективність госпо­дарювання.

Інформація дозволяє знешкодити множинність (комплексність) і скоротити-різноманітність станів об'єкта спостереження, що дозволяє здійснити процес управління. Інформація, яку надає система обліку, знешкоджує незнання, знижує рівень ентропії (невизначеності) та ризику прийняття невірних рішень.

Досить парадоксальним видається той факт, що ні теорія, ні прак­тика навіть опосередковано не вживають і не позначають поняття «про­дукт обліку». Як будь-яка система, облік на виході дає продукцію під назвою «інформація». Що це таке, в чому полягає його сутність, чи є інформація товаром, як визначається ціна інформації, що таке інформаційні ресурси та багато інших питань щодо інформації зали­шаються без відповіді.

Відсутність семантичного (зміст та інтерпретація інформації), синтактичного (відношення, в яких знаходяться різні види інформа­ції) та прагматичного (розширення сфери отримання й використання інформації) тлумачень багатоаспектного поняття інформації позбав­ляє систему обліку бачення своїх перспектив, удосконалення та роз­витку. Бухгалтери та апарат управління не можуть домовитися від­носно отримання інформації для менеджерів підприємства, оскільки бухгалтери знають який стандартний набір інформації можна отри­мати на підставі оброблених даних у підсистемі фінансового обліку, а менеджери вимагають оригінальної інформації, якої отримати з існу­ючих даних, що входять у систему обліку, бухгалтери або не вміють, або не хочуть, оскільки вважають, що в їх компетенцію це не входить.

Бухгалтери переконані в тому, що їх обов'язком є отримання ін­формації лише для складання фінансової звітності (до того ж і закон та стандарти обліку також націлюють бухгалтерів на отримання стан­дартної інформації). Лише економічно грамотні керівники підприємств примушують бухгалтерів організувати збір і обробку інформації на запит менеджерів.

Інформація тісно пов'язана з відображенням. Якщо у предметах від­буваються зміни внаслідок відображення впливу на них інших пред­метів, то можна говорити, що перший предмет стає носієм інформації про другий предмет.

Інформація виробляється на запит користувачів на основі інфор­маційних систем підприємства, до яких належить також система обліку. Основним призначенням системи обліку можна вважати виробництво контрольної інформації про господарську і фінансову діяльність під­приємства для управлінської системи. Така інформація передається організаційними каналами, має спеціалізований, структурований та циклічний (періодично повторюваний) характер.

Хоча інформація не гарантує отримання нової вартості, проте її відсутність призводить до великих економічних втрат. Ефективність системи обліку можна оцінити величиною втрат, про які ця система сигналізує. Система обліку працює тим ефективніше, чим більше чис­ло потреб включає в інформаційне середовище і більше число спожи­вачів обслуговує.

Інформація виступає в ролі ресурсу. Це товар особливого роду, який має споживчі властивості та вартість. Споживча вартість визна­чається цінністю інформації для користувачів, які не можуть без неї виконати свою роботу з прийняття управлінських рішень. Вартість інформації визначається витратами матеріальних, трудових, енерге­тичних, фінансових ресурсів на фіксацію, збір, обробку даних, збері­гання та передачу їх користувачам.

На жаль, до цього часу в системі обліку не відстежується процес створення інформації і не визначаються витрати та ефективність вико­ристання інформаційних ресурсів. У системі обліку відображається динаміка і статика діяльності підприємства, зусилля якого спрямову­ються на ефективне використання таких ресурсів:

• матеріальних (сировина, матеріали, паливо, енергія, малоцінні предмети);

• трудових(робоча сила);

• грошових (готівкою і в безготівковій формі);

• устаткування, споруд (основні засоби);

• інформаційних (споживання інформації).

Ресурси споживаються в процесі кругообороту капіталу - постачан­ні, виробництві, збуті та інвестуванні. Облік відстежує також споживан­ня ресурсів у розрізі центрів витрат (цехи, дільниці, зміни, бригади і навіть окремі робочі місця) та сфер відповідальності (матеріально-відповідальні особи за витрачання окремих видів ресурсів (матеріалів, палива, енергії тощо).

Інформацію для системи управління готують облікові працівники. Вони виконують інформаційне обслуговування (сервіс) за такою схемою:

• збір даних, зафіксованих у документах;

• аналітико-синтетична переробка даних в інформацію;

• поширення інформації каналами комунікації;

• зберігання даних в архіві.

У процесі інформаційного сервісу використовують три види обслуговування:

• документальне, коли інформаційні потреби задовольняють методом надання первинних документів чи їх копій, звідки користувачі беруть інформацію самостійно;

• фактографічне, коли користувачам надають дані про окремі факти, події, тенденції, які релевантні запитам;

• концептографічне, коли попередньо факти піддаються обробці та інтерпретації з боку обліковців. Формується в даному випадку си­туативна інформація, яка дає оцінку поданих відомостей, тенденцій, перспектив розвитку.

Перший вид інформаційного сервісу є найменш формалізованим. Його використовують у підсистемі управлінського обліку. Він забезпечує дані для операційного менеджменту.

В управлінні можуть викорис­товувати дані про окремі операції, явища чи процеси і в реальному масштабі часу їх опрацьовувати та приймати рішення в режимі сьогод­ні на сьогодні.

Другий вид обслуговування забезпечує підсистему фінансового обліку (менеджмент середнього рівня) даними систематизованими за окремими об'єктами.

Третій вид обслуговування необхідний для вищого рівня менедж­менту, який відслідковує тенденції розвитку підприємства. Таку ін­формацію забезпечує контролінг, який дає можливість орієнтуватися в оточуючому середовищі, пояснити й осмислити предмети, події, явища, упорядкувати відносини в колективі, зазирнути у майбутнє. На жаль, методів отримання ситуативної інформації не створено до цього часу. Таку інформацію може забезпечити спеціалізована служба контролінгу, яка створюється для отримання інформації стратегічного призначення.

Система обліку поділяється на підсистеми, які мають особливі функції, мету, структуру, але їх об'єднує те, що вони генерують інфор­маційні ресурси для різних ієрархічних рівнів менеджменту:

• фінансовий облік - дає інформаційні ресурси для тактичного рівня;

• управлінський облік - для операційного рівня ;

• контролінг - для стратегічного рівня.

Фінансовий облік дає інформацію для управління з великим за­пізненням, в той час коли менеджери повинні своєчасно приймати рішення щодо виконання завдань. Для досягнення мети і завдань під­приємства необхідна інформація в реальному масштабі часу, яку може надати система управлінського обліку.

Інформація фінансового й управлінського обліку дозволяє досягти гомеостазу, проте сучасна економічна теорія акцентує увагу економіс­тів на проблемі конкуренції на ринку, яка вимагає не гомеостазу, а адаптації до змін внутрішнього і зовнішнього середовища, що пору­шує рівновагу (гомеостаз) підприємства. Потрібно відшукувати мето­ди порушення гомеостазу і, в той же час, забезпечувати поступовий економічний розвиток підприємства. За таких умов на перший план виступає стратегічне планування підприємства з урахуванням постійно змінюваного середовища. Отже, управління потребує інформації про досягнення стратегічної мети і в зв'язку з цим формується третій вид обліку - стратегічний або контролінг. В Україні контролінг лише почав зароджуватися, але його роль в управлінні важко переоцінити, оскільки він дає інформацію, якої не може надати фінансовий й управлінський облік.

Таким чином, продукт обліку збагачується за рахунок розширення його асортименту (інформація фінансового обліку доповнюється ін­формацією управлінського обліку і контролінгу). Продукт признача­ється для різних категорій споживачів (менеджерів нижчого, середнього і вищого рівня управління), що вимагає класифікації його за складом, часом, деталізацією, призначенням, об'єктами спостереження, черго­вістю, важливістю, формами і способами отримання й передачі та іншими критеріями.

Такий підхід до формування продукту обліку - інформації для управління - вимагає диференційованого підходу до методології та організації обліку: окремо для фінансового, управлінського обліку та контролінгу.

Точність інформації в значній мірі залежить від рівня управління, на який вона подається.

Для нижчого рівня інформація може бути приблизна, не точна, не документальна, але повинна надходити досить часто. Інформація для такого рівня переважно подається у вигляді усних повідомлень і лише зрідка у письмовому вигляді. Така інформація подається майстрам, начальникам змін, бригадирам, енергетикам, технологам дільниці, змі­ни, бригади тощо.

Для середнього рівня інформація надходить у систематизованому вигляді, відповідним чином оброблена у масштабах підрозділів під­приємства. Інформація подається економічними службами таких під­розділів для керівників цехів, дільниць, виробничих ліній та ін. Інфор­мація надходить переважно у письмовому вигляді з коментарями спеціалістів щодо відхилень від заданих параметрів. Усна інформація стосується екстрених повідомлень, на які потрібна реакція в реаль­ному масштабі часу.

Для вищого рівня управління потрібна інформація трьох видів: про використання ресурсів, ефективність протікання процесів на виробництві, стратегічні показники розвитку підприємства. Інформація подається лише при відхиленнях фактичних даних від заданих пара­метрів, які вимагають втручання у процеси вищого керівництва, або інформація необхідна для розробки стратегії розвитку підприємства.